Il Trattato tra Italia ed Emirati Arabi Uniti: lo strumento per evitare la doppia imposizione
Introduzione
La Convenzione tra la Repubblica italiana e gli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, firmata ad Abu Dhabi il 22 gennaio 1995 e ratificata con Legge 28 agosto 1997, n. 309, costituisce il principale strumento di coordinamento tra i sistemi tributari dei due Paesi.
Conformemente al Modello OCSE, la Convenzione non introduce nuove imposte né sostituisce le rispettive normative nazionali, ma interviene esclusivamente per disciplinare il riparto della potestà impositiva tra i due Stati contraenti, stabilendo quale Stato possa assoggettare ad imposizione le diverse categorie reddituali e attraverso quali meccanismi venga eliminata l’eventuale doppia imposizione.
La sua applicazione presuppone, pertanto, un’analisi congiunta della normativa interna e delle disposizioni convenzionali, poiché la Convenzione limita il potere impositivo riconosciuto dalle legislazioni nazionali, ma non costituisce, appunto, fonte autonoma di imposizione.
La residenza fiscale (artt. 1 e 4 della Convenzione)
Chiaramente, la Convenzione trova applicazione esclusivamente nei confronti dei soggetti residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti.
L’articolo 4 definisce residente la persona che, “in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”.
Il richiamo alla normativa interna implica che il primo passaggio consiste sempre nell’accertare la residenza fiscale secondo il diritto italiano o emiratino.
Le maggiori criticità sorgono nei casi in cui un medesimo soggetto risulti residente in entrambi gli Stati. Per le persone fisiche, la Convenzione risolve il conflitto mediante le cosiddette tie-break rules, applicate in successione:
- disponibilità di un’abitazione permanente;
- centro degli interessi vitali;
- soggiorno abituale;
- nazionalità;
- accordo tra le autorità competenti.
Per le persone giuridiche, invece, la Convenzione attribuisce rilievo al luogo della direzione effettiva, criterio che assume particolare importanza anche nelle ipotesi di esterovestizione.
La corretta individuazione della residenza convenzionale costituisce il presupposto indispensabile per poter invocare qualsiasi tutela derivante dalla Convenzione.
La stabile organizzazione (artt. 5 e 7 della Convenzione)
Per le imprese, il criterio fondamentale di collegamento è rappresentato dalla stabile organizzazione.
L’articolo 5 definisce stabile organizzazione come una sede fissa d’affari mediante la quale l’impresa esercita in tutto o in parte la propria attività. Ai fini dell’individuazione di tale sede fissa, la Convenzione elenca, a titolo esemplificativo:
- sede di direzione;
- succursale;
- ufficio;
- officina;
- laboratorio;
- miniera o altro luogo di estrazione di risorse naturali.
L’esistenza di una stabile organizzazione produce effetti rilevanti ai sensi dell’articolo 7 della Convenzione.
In assenza di una simile struttura, infatti, gli utili dell’impresa sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza.
Qualora, invece, sia presente una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente, quest’ultimo acquisisce il diritto di tassare gli utili ad essa attribuibili, secondo il principio dell’arm’s length.
Per gli investitori italiani negli Emirati questo profilo assume particolare rilievo nelle ipotesi in cui l’attività venga svolta stabilmente sul territorio emiratino senza costituire una società locale, ovvero quando una società emiratina operi concretamente anche in Italia.
Dividendi (art. 10 della Convenzione)
Passando all’esame dei criteri di ripartizione della tassazione impiegati per alcune delle maggiori e più consuete categorie reddituali, l’articolo 10 disciplina la distribuzione degli utili societari.
La Convenzione parte dal principio secondo cui i dividendi possono essere tassati nello Stato di residenza del soggetto che li percepisce. Tuttavia, riconosce anche allo Stato in cui ha sede la società che distribuisce gli utili il diritto di assoggettare tali somme a imposizione mediante una ritenuta alla fonte, vale a dire un prelievo fiscale effettuato direttamente al momento del pagamento del dividendo.
Ne consegue che il medesimo reddito può essere assoggettato a imposizione in entrambi gli Stati:
- nello Stato della fonte, attraverso la ritenuta prevista dalla Convenzione;
- nello Stato di residenza del percettore, secondo la disciplina fiscale interna applicabile.
Per evitare che tale sovrapposizione si traduca in una doppia imposizione economica, l’articolo 23 della Convenzione prevede un sistema di riconoscimento delle imposte versate nell’atro Stato basato sul meccanismo della detrazione.
Tuttavia, i benefici convenzionali non operano automaticamente, ma il soggetto che percepisce il dividendo deve dimostrare puntualmente di essere fiscalmente residente in uno degli Stati contraenti e di essere il beneficiario effettivo del reddito, ossia il soggetto che ne dispone realmente sotto il profilo economico e giuridico e non un mero intermediario, o una società interposta costituita esclusivamente per ottenere un trattamento fiscale più favorevole.
Interessi (art. 11 della Convenzione)
Per gli interessi derivanti da finanziamenti, mutui o altre forme di credito, la Convenzione adotta un criterio analogo, tale per cui gli interessi sono imponibili nello Stato di residenza del beneficiario, ma anche lo Stato dal quale gli interessi provengono può applicare una ritenuta entro i limiti stabiliti dalla Convenzione (e con la conseguente necessità di limitare gli effetti della doppia imposizione).
Pure in questo caso, il beneficio convenzionale presuppone che il percettore sia il beneficiario effettivo del reddito e non un mero soggetto interposto.
Dal punto di vista operativo, tale disciplina assume particolare rilevanza nei finanziamenti infragruppo e nelle operazioni di cash pooling internazionale.
Royalties (art. 12 della Convenzione)
Da ultimo, l’articolo 12 disciplina i compensi – “canoni” – corrisposti per l’utilizzo o la concessione in uso di diritti d’autore, brevetti, marchi, know-how e altre proprietà immateriali (il primo comma riporta la regola generale per cui “I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”).
La corretta qualificazione del pagamento riveste un’importanza decisiva. Non ogni compenso avente ad oggetto prestazioni tecnologiche o consulenziali costituisce infatti una royalty.
Nella prassi internazionale è frequentemente necessario distinguere tra:
- concessione in uso di un diritto immateriale;
- prestazione di servizi;
- trasferimento di know-how;
- assistenza tecnica.
La diversa qualificazione determina l’applicazione di articoli differenti della Convenzione e può incidere significativamente sulla potestà impositiva spettante ai due Stati.
Per questo motivo la qualificazione giuridica del contratto e della concreta prestazione assume un ruolo centrale nella pianificazione fiscale internazionale.
Come si eliminano le doppie imposizioni (art. 23 della Convenzione)
Come anticipato sopra, la Convenzione non mira dunque ad attribuire in via esclusiva la potestà impositiva a uno solo dei due Stati in ogni situazione. Per alcune categorie di reddito, quali quelli appena esaminati, essa consente infatti che il medesimo reddito sia assoggettato a imposizione sia nello Stato della fonte, mediante l’applicazione di una ritenuta, sia nello Stato di residenza del percettore.
Per evitare che tale sovrapposizione determini un’effettiva doppia imposizione, interviene il già citato art. 23, che, con specifico riferimento ai residenti italiani, al paragrafo 2 stabilisce che l’Italia conserva il diritto di includere nella propria base imponibile i redditi prodotti negli Emirati Arabi Uniti, ma è tenuta a riconoscere un credito per le imposte pagate negli Emirati. La Convenzione precisa, tuttavia, che “l’ammontare della detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito”, recependo così il principio del credito d’imposta ordinario.
In termini pratici, ciò significa che l’imposta assolta negli Emirati non viene rimborsata né integralmente scomputata, ma può essere portata in detrazione dall’imposta dovuta in Italia entro il limite dell’imposta italiana riferibile a quel medesimo reddito.
Naturalmente, il riconoscimento del credito non opera automaticamente, ma richiede il rispetto delle condizioni previste dalla normativa interna italiana – in particolare dall’art. 165 del TUIR – nonché la dimostrazione dell’effettivo pagamento dell’imposta estera e della sua definitiva debenza.
La documentazione richiesta per beneficiare della Convenzione
L’applicazione delle disposizioni convenzionali richiede normalmente la produzione di adeguata documentazione probatoria. Tra i documenti maggiormente richiesti figurano:
- certificato di residenza fiscale rilasciato dall’autorità competente;
- documentazione attestante la titolarità effettiva del reddito (beneficial ownership), ove richiesta;
- contratti da cui derivano i flussi reddituali;
- documentazione attestante l’effettivo pagamento delle imposte estere ai fini del credito d’imposta;
- eventuali dichiarazioni richieste dalla normativa domestica per l’applicazione diretta delle aliquote convenzionali.
La predisposizione preventiva di tale documentazione rappresenta un elemento essenziale per evitare l’applicazione delle ritenute previste dalla normativa interna e le conseguenti procedure di rimborso, spesso lunghe e complesse.
Conclusioni
La Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti rappresenta così molto più di un meccanismo volto a evitare la doppia imposizione. Essa costituisce il quadro giuridico entro il quale devono essere interpretati e pianificati i rapporti economici tra i due Stati, incidendo direttamente sulla struttura degli investimenti e sulla gestione dei flussi finanziari transfrontalieri.
Nella pratica professionale, gli aspetti più critici raramente riguardano la lettura delle singole aliquote convenzionali. Le principali problematiche derivano, piuttosto, dalla corretta qualificazione dei redditi, dall’individuazione della residenza fiscale del percettore, dalla verifica dell’eventuale esistenza di una stabile organizzazione e dalla capacità di dimostrare documentalmente la sussistenza dei requisiti richiesti per beneficiare del regime convenzionale. Proprio su questi profili si concentrano, sempre più frequentemente, le verifiche delle Amministrazioni finanziarie.
Per tale ragione, una pianificazione fiscale realmente efficace non può limitarsi a considerare la normativa interna italiana o quella emiratina in modo isolato, ma richiede un approccio integrato che tenga conto della Convenzione, della legislazione domestica dei due Stati e dei principi interpretativi elaborati in ambito OCSE. Solo una lettura coordinata di tali fonti consente, infatti, di individuare correttamente la potestà impositiva spettante a ciascuno Stato e ridurre il rischio di contestazioni sul piano fiscale.
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Con questo contributo si conclude la prima parte di Tax Atlas UAE, dedicata ai principali profili della fiscalità emiratina e ai rapporti tributari tra Italia ed Emirati Arabi Uniti. Nei prossimi approfondimenti l’attenzione si sposterà su temi di maggiore specializzazione, affrontando questioni operative e casi applicativi che assumono particolare rilievo nella strutturazione di investimenti internazionali, nell’organizzazione dei gruppi societari e nella gestione delle operazioni transfrontaliere.
Avv. Giovanni Siciliano
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